土地增值稅始終是房地產(chǎn)企業(yè)的熱門話題，近日，接到一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)人員的咨詢，小產(chǎn)權(quán)房清算土地增值稅嗎?并且手里還拿著一份主管稅務(wù)機關(guān)的土地增值稅清算通知書。我是驚呆了。
基本案例為：大王村按照新農(nóng)村建設(shè)規(guī)劃，決定由耀華房地產(chǎn)公司投資在本村集體土地上開發(fā)一批新式住宅樓，立項手續(xù)已經(jīng)辦妥。雙方協(xié)議如下：大王村享有開發(fā)完成的住宅樓40%，余下60%出售收入全部歸房地產(chǎn)公司，房地產(chǎn)公司為此投資5000萬元，房地產(chǎn)公司住宅樓銷售收款8000萬元，營業(yè)稅金及附加已經(jīng)繳納，現(xiàn)主管稅務(wù)機關(guān)通知房地產(chǎn)企業(yè)清算該項目土地增值稅。
小產(chǎn)權(quán)房是否應(yīng)當繳納土地增值稅?
根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人)，應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第二條至第六條對此有進一步的解釋規(guī)定：
第二條 條例第二條所稱的轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承、贈與方式無償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。
第三條 條例第二條所稱的國有土地，是指按國家法律法規(guī)屬于國家所有的土地。
第四條條例第二條所稱的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各種附屬設(shè)施。條例第二條所稱的附著物，是指附著于土地上的不能移動，一經(jīng)移動即遭損壞的物品。
第五條條例第二條所稱的收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟收益。
第六條條例第二條所稱的單位，是指各類企業(yè)單位、事業(yè)單位、國家機關(guān)和社會團體及其他組織。
另外，《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》(國稅函發(fā)[1995]110號) 第四個問題“土地增值稅的征收范圍是如何規(guī)定的?”回答中明確：
根據(jù)《條例》的規(guī)定，凡轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的行為都應(yīng)繳納土地增值稅。這樣界定有三層含意：一是土地增值稅僅對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)的征收，對轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)的不征稅。這是因為，根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》的規(guī)定，國家為了公共利益，可以依照法律規(guī)定對集體土地實行征用，依法被征用后的土地屬于國家所有。未經(jīng)國家征用的集體土地不得轉(zhuǎn)讓。如要自行轉(zhuǎn)讓是一種違法行為。對這種違法行為應(yīng)由有關(guān)部門依照相關(guān)法律來處理，而不應(yīng)納入土地增值稅的征稅范圍。二是只對轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)征收土地增值稅，不轉(zhuǎn)讓的不征稅。如房地產(chǎn)的出租，雖然取得了收入，但沒有發(fā)生房地產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，不應(yīng)屬于土地增值稅的征收范圍。三是對轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)并取得收入的征稅，對發(fā)生轉(zhuǎn)讓行為，而未取得收入的不征稅。如通過繼承、贈與方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)讓行為，但未取得收入，就不能征收土地增值稅。
根據(jù)上述三個文件精神可以形成一種觀點：土地增值稅僅對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)征收，對轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)不征稅。另外，對國有土地使用權(quán)連同地上建筑物、附著物一并轉(zhuǎn)讓的征稅，集體土地使用權(quán)地上建筑物、附著物轉(zhuǎn)讓時不征稅。
那么對于房地產(chǎn)企業(yè)銷售小產(chǎn)權(quán)房盡管已經(jīng)取得轉(zhuǎn)讓收入，征收土地增值稅筆者認為缺乏政策依據(jù)。
另外一種觀點：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)征稅，轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)不征稅沒有錯，但是轉(zhuǎn)讓集體土地使用權(quán)上面的建筑物應(yīng)當征收土地增值稅。因為《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(以下簡稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡稱納稅人)，應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅。”中“轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物”之間有頓號，兩者是并列關(guān)系不是從屬關(guān)系。
持這種觀點的大有人在，由此筆者想到另外一種類似情形——經(jīng)營性公墓。經(jīng)營性公墓須經(jīng)當?shù)卣?，在土地管理?a href="http://www.nycautosale.com/tags/77.html" class="tag-link" target="_blank">城鄉(xiāng)建設(shè)規(guī)劃管理、發(fā)改委等部門辦理相關(guān)手續(xù)后報省級民政部門審批。
民政部《公墓管理暫行辦法》規(guī)定，公墓墓區(qū)土地所有權(quán)依法歸國家或集體所有，喪主不得自行轉(zhuǎn)讓或買賣。經(jīng)營性公墓的墓穴管理費一次性收取最長不得超過二十年。凡在經(jīng)營性公墓內(nèi)安葬骨灰或遺體的，喪主應(yīng)按規(guī)定交納墓穴租用費、建筑工料費、安葬費和護墓管理費。
經(jīng)營性公墓收費實行國家定價，由政府物價部門制定收費同項目和收費標準，任何部門和單位無權(quán)擅自立項和制定收費標準。
經(jīng)營性公墓除了提供常規(guī)性的殯葬服務(wù)外，其公墓主要收取的費用包括墓穴管理費、墓穴租用費、建筑工料費、安葬費和護墓管理費，并沒有收取轉(zhuǎn)讓墓地使用權(quán)收入。根據(jù)《公墓管理暫行辦法》規(guī)定，經(jīng)營性公墓的土地使用權(quán)是不得轉(zhuǎn)讓的，因而，對經(jīng)營性公墓收入不能按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)征稅。但經(jīng)營性公墓的地面建筑附著物部分，屬于營業(yè)稅法上認定的不動產(chǎn)，如果銷售，可以按銷售不動產(chǎn)征稅。
迄今為止，筆者見到了小產(chǎn)權(quán)房繳納土地增值稅的案例，尚未見到經(jīng)營性墓地繳納土地增值稅的情形，若集體土地使用權(quán)地上建筑物轉(zhuǎn)讓要清算土地增值稅，經(jīng)營性墓地難道不是一回事嗎?
